УГОЛОВНО-ПРАВОВЫЕ ПРОБЛЕМЫ КВАЛИФИКАЦИИ НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ

Несовершенство налогового законодательства, недостаточная эффективность работы органов налогового контроля предоставляют широкое поле деятельности для злостных неплательщиков налогов по изысканию различных ухищренных способов совершения налоговых преступлений. Выявление, расследование налоговых преступлений и привлечение к уголовной ответственности сопряжено со значительными трудностями. В связи с этим возникла необходимость в углубленном анализе следственной, судебной и экспертной практики, связанной с исследуемой проблематикой, и даче научно обоснованных рекомендаций по квалификации налоговых преступлений.

Изменения в уголовно-процессуальном законодательстве Российской Федерации (пункт 4 статьи 5 Федерального закона от 29.12.2009 № 383-ФЗ [1, с.23]) в частности, отнесение с 1 января 2011 года расследования налоговых преступлений к подследственности Следственного комитета Российской Федерации (далее – СК РФ), предопределили новые задачи в разрешении вопросов и проблемы расследования и квалификации налоговых преступлений.

Полагаю, что с изменением подследственности налоговых преступлений перед следственными органами возникнут следующие проблемы: выявления налоговых преступлений, расследования, квалификации, направления дела в суд, рассмотрения дела в суде.

Уголовно-правовая характеристика составов по налоговым преступлениям заключается в следующем. Диспозиция составов налоговых преступлений, таких как ст. 198, 199 УК РФ достаточно объемная. С объективной стороны закон предусматривает два вида неправомерных действий: непредставление налоговой декларации в налоговый орган, либо включение в декларацию, или такие документы заведомо ложных сведений. С субъективной стороны – это вина в виде прямого умысла. Косвенного умысла быть не может. Так установление виновности, прямого умысла совершения налоговых преступлений - одна из проблем, как в теории, так и в практике расследования уголовных дел данной категории. Доказанность совершения преступного деяния по неуплате налогов видится в установлении «заведомости», что на практике доказать почти невозможно.

С учетом ст. 199 УК РФ субъект специальный – руководитель юридического лица, либо лицо, фактически выполняющее функции директора юридического лица независимо от того, кем оно является в данной организации, или уполномоченное лицо, внесенное в единый государственный реестр юридических лиц. Обязательным условием объективной стороны преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, является наличие материального ущерба – крупный ущерб. Размер – не менее двух миллионов рублей и не менее 10% суммы налога, подлежащей уплате (примечание № 1 к статье 199 УК РФ в ред. Федерального закона от 29.12.2009 № 383-ФЗ [2, с. 31]).

До внесения изменений Федеральным законом от 06.12.2011 № 407-ФЗ [3, с. 145] в статью 140 УПК РФ информация о совершении преступления поступала из трех источников: материалы налоговых проверок, заявления граждан, результаты оперативно-розыскной деятельности подразделения по борьбе с налоговыми преступлениями. Каждый источник имел свои плюсы и минусы. С учетом изменений, внесенных в статью 140 УПК РФ, поводом для возбуждения уголовного дела о преступлениях, предусмотренных статьями 198 - 199.2 УК РФ, служат только те материалы, которые направлены налоговыми органами в соответствии с законодательством о налогах и сборах (часть 3 статьи 32 НК РФ в ред. Федерального закона от 28.12.2010 № 404-ФЗ [4, с. 18]) для решения вопроса о возбуждении уголовного дела (часть 1.1 введена Федеральным законом от 06.12.2011 № 407-ФЗ [5, с. 148]).

Таким образом, с 07 декабря 2011г., с учетом описанных изменений, поводом для возбуждения уголовного дела по налоговым преступлениям служат только материалы налоговых проверок (выездных, камеральных), по результатам которых вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) (за исключением иных решений по проверке: решение об отказе в привлечении к ответственности (при реорганизации, повторной проверки), об отказе в возмещении НДС (полностью, либо частично)), в последующем направлено требование, суммы неоплаченной недоимки, в котором позволяют предполагать факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления.

Одним из нерешенных вопросов является определение момента окончания налоговых преступлений (проблема отнесения их к длящимся, продолжаемым, или простым), будет ли это всегда момент фактической неуплаты налога за соответствующий период (окончание налогового периода), и как быть с положениями ст. 81 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ).

Вопрос окончания налоговых преступлений тесно связан с определением периода «трех финансовых лет подряд». Проблема состоит в том, что законодатель не указал моменты начала и окончания исчисления этого периода. Налоговое законодательство в п. 3 статье 6.1 НК РФ [6, с. 7] закрепляет порядок исчисления года, как период времени, состоящий из 12 месяцев, следующих подряд (в том числе календарного года). Бюджетное законодательство устанавливает, что финансовый год соответствует календарному году и исчисляется с 1 января по 31 декабря (статья 12 Бюджетного кодекса Российской Федерации) [7, с.14]. При этом согласно п. 12 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления [8, с. 44]» даже если сроки уплаты налогов выходят за пределы трехлетнего периода и эти сроки истекли, налоги могут учитываться при определении крупного (особо крупного) размера неуплаченных налогов. В юридической практике встречаются ситуации, когда уклонение от уплаты налогов происходит на протяжении периода, превышающего три финансовых года. Нередко правоохранительные органы в погоне за показателями абсолютно игнорируют единство умысла на совершение преступления, дробят единое сложное преступление на несколько эпизодов. В таком случае в одной организации может быть выявлено не одно, а например, два налоговых преступления, что соответственно влияет на назначение наказания виновным лицам.

Таким образом, существующее в настоящий момент правило исчисления крупного и особо крупного размера налогов может привести к нарушениям прав налогоплательщиков, а также интересов правосудия.

Есть и еще несколько моментов, которые крайне осложняют квалификацию налоговых преступлений. Например, решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть признано судом недействительным по чисто формальным процессуальным основаниям (процедурным, п. 14 ст. 101 НК РФ), хотя бы из-за того, что лицу, в отношении которого проводилась проверка, не была предоставлена возможность лично или через представителя участвовать в рассмотрении ее материалов (дополнительных материалов налогового контроля). Дополнительным основанием для невозможности привлечения к уголовной ответственности может служить статья 90 УПК РФ. И достаточно обсуждаемое постановление Конституционного Суда РФ от 21.12.2011 «По делу о проверке конституционности положений статьи 90 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации в связи с жалобой граждан В.Д.Власенко и Е.А.Власенко» [9, с. 57]. Кроме того, на практике возникают ситуации, при которых преступность деяния образуют действия, совершавшиеся не весь проверяемый налоговым органом период времени и не по всем налогам, отраженным в решении о привлечении к ответственности, о которых было указано ранее.

Отсутствие конкретного потерпевшего также затрудняет квалификацию налоговых преступлений. Законодательство в данном случае противоречиво. В одних случаях оно предписывает признавать потерпевшими налоговые инспекции (п.24 постановления Пленума ВС РФ от 28.12.2006 № 64 (при рассмотрении уголовных дел)), для обращения в районные суды с соответствующими гражданскими исками о взыскании с виновных лиц в доход государства соответствующих сумм налогов, пеней, штрафов в рамках уголовного судопроизводства (пп.16 п. 1 ст. 31 НК РФ). С другой стороны, законодательство не предоставляет налоговому органу право на обжалование постановления об отказе в возбуждении уголовного дела по материалам проверки, направленной в следственный комитет, поскольку налоговые органы в данном случае выступают от имени государства и их права никак не затрагиваются и не нарушаются вынесенными постановлениями об отказе в возбуждении уголовного дела.

Несомненно, налоговые преступления представляют повышенную сложность в их квалификации и расследовании, что определяется их спецификой. Представляется, что особое внимание к налоговым преступлениям должно проявляться со стороны правовой науки, законодателей и следственной практики. Данный вид преступлений является «прогрессирующим», нарушения приобретают все более массовый характер, становятся более изощренными и опыт расследований должен накапливаться с целью выявления общих закономерностей совершения преступлений, сокрытия следов, что в итоге должно способствовать успешному их расследованию.

Резко контрастным является количество выявленных фактов сокрытия доходов и иных налоговых преступлений, по сравнению с количеством возбужденных уголовных дел и, еще больше, по сравнению с количеством направленных в суды. Это объясняется не только несовершенством налогового и уголовного законодательства, но и неэффективным использованием при расследовании налоговых преступлений результатов первоначальных следственных действий, которые дают при расследовании данной категории уголовных дел около половины доказательственной информации уже на первоначальном этапе. Практика свидетельствует, что отсутствие опыта расследования налоговых преступлений, общие недостатки работы налоговых органов, следователей и сотрудников полиции снижают эффективность расследования. Это приводит к случаям незаконного возбуждения уголовных дел и необоснованного отказа в возбуждении уголовных дел.

Конечно, в объеме одной статьи невозможно раскрыть и даже хотя бы обозначить все проблемы квалификации налоговых преступлений. Представляется, что путями разрешения этих проблем могут быть следующие: реформа законодательства, реструктуризация правоохранительных и контрольных органов, профессиональный отбор и профессиональная подготовка работников по расследованию налоговых и экономических преступлений, разработка информационного обеспечения о современных способах совершения налоговых преступлений и возможностях их расследования, информационные базы данных.

Необходимо выработать единый подход к уголовно-правовой характеристике преступлений, так как среди ученых нет единого мнения по отдельным положениям. Методика расследования налоговых преступлений достаточно скудно освещена в работах по данной теме. Следует отметить, что способов совершения налоговых преступлений достаточно много по сравнению с другими преступлениями, и каждый день они совершенствуются. Поэтому целесообразно выделять каждый способ отдельно и разрабатывать по нему методику расследования, для наиболее эффективного и быстрого раскрытия преступления. Однако разработка таких методик помогла бы следователям ориентироваться в многообразии способов совершения преступлений, что привело к увеличению раскрываемости преступлений в налоговой сфере и привлечения виновных лиц к уголовной ответственности.    

Литература:

1. Федеральный закон от 29 декабря 2009 г. № 383-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» //СЗ РФ. – 2010. – № 1. – Ст. 4.

2. Федеральный закон от 29 декабря 2009 г. № 383-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» //СЗ РФ. – 2010. – № 1. – Ст. 4.

3. Федеральный закон от 06 декабря 2011 г. № 407-ФЗ «О внесении изменений в статьи 140 и 241 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации» //СЗ РФ. – 2011. – № 50. – Ст. 7349.

4. Федеральный закон от 28 декабря 2010 г. № 404 – ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием деятельности органов предварительного следствия» // СЗ РФ. – 2011. – № 1. – Ст. 16.

5. Федеральный закон от 06 декабря 2011 г. № 407-ФЗ «О внесении изменений в статьи 140 и 241 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации» //СЗ РФ. – 2011. – № 50. – Ст. 7349.

6. Налоговый кодекс Российской Федерации: части первая и вторая. – М.: Омега-Л. 2011. – С.7.

7. Бюджетный кодекс Российской Федерации. - М.: Омега-Л. 2012. – С.14.

8. Бюллетень Верховного Суда Российской Федерации. – 2007. – № 3.

9. СЗ РФ. – 2012. – № 2. – Ст. 398.