УПРАВЛІНСЬКИЙ ОБЛІК: ІСТОРИЧНИЙ АСПЕКТ ТА ЕТАПИ СТАНОВЛЕННЯ

Адаптація економіки України до умов ринкових відносин викликає об'єктивну потребу в нових підходах до управління підприємством, і, отже, сприяє появі нових інформаційних потреб в управлінні. Одним з шляхів реформування бухгалтерського обліку є надання суб’єктам господарювання можливості визначити форми внутрішньовиробничого (управлінського) обліку. Згідно Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” від 16.07.99 р. № 996-XIV зазначається, що “підприємство самостійно розробляє систему і форми внутрішньогосподарського (управлінського) обліку, звітності та контролю господарських операцій” [5].

Сутність управлінського обліку, а також принципи його ведення та етапи становлення, висвітлено в працях С. Аллена, А.Ф. Аксененко,   М. А. Вахрушиної, Дж. Грей, Д. Ріккот, Т. П. Карпової, О. Д. Шеремета, Р. Каплан,  Ш. Моріарти, В. Ф. Палія, В. П. Савчука.

Вагомий внесок у розвиток управлінського обліку здійснили такі вітчизняні науковці як С. Ф. Голов, Л. В. Нападовська, М. Г. Чумаченко, Ф. Ф. Бутинець, О. В. Карпенко, В. С. Лень, О. В. Лишиленко, М. С. Пушкар.

Сутність управлінського обліку, згідно Р. Каплану, виражається в наступному: 1) забезпечення всіх рівнів управління даними, необхідними для прийняття управлінських рішень, і 2) вироблення інформації, що є засобом комунікації на підприємстві. Інформація, що готується в системі управлінського обліку, базується на фінансовій інформації, разом з тим вона більш деталізована і не обов'язково повинна мати вираз у грошовій оцінці. С.Ф.Голов зазначає, що управлінський облік – це процес виявлення, зміни, накопичення, аналізу, підготовки, інтерпретації і передачі інформації, що використовується управлінською ланкою для планування, оцінки і контролю в організації і для забезпечення відповідного підзвітного використання ресурсів. [2, 246]

Таким чином, можна сформулювати суть управлінського обліку – виробництво інформації для управління. Одночасно з ефективним впровадженням управлінського обліку зростає і його значення. На думку американських вчених Ш. Моріарти і С. Аллена управлінський облік сприяє вимірюванню ефективності майбутніх господарських операцій, впровадженню «ноу-хау», виявленню різних проблем і вибору шляхів їхнього вирішення. Дж. Грей і Д. Ріккот вважають, що надання керівництву інформації про витрати з метою створення бази для прийняття рішень є функцією тієї частини бухгалтерського обліку, що іменується управлінським обліком чи обліком для системи управління. К. Друрі розрізняє управлінський облік і управлінський облік, хоча вивчення найбільш відомих робіт з цього питання показує, що обидва терміни є синонімами. У системі виробничого обліку визначаються виробничі витрати для оцінки вартості матеріальних виробничих запасів, що відповідає вимогам зовнішньої звітності, у той час як завданням управлінського обліку є підготовка відповідної фінансової інформації для внутрішніх потреб підприємства з метою прийняття правильних рішень. В останні роки вчені економісти в нашій країні також висловлюють ряд припущень про сутність і поняття управлінського обліку. На думку професора Соколова Я.В., управлінський облік являє собою аналітичний рахунок до рахунку основне виробництво, калькуляцію собівартості, реєстрацію витрат на підприємстві, а також аналіз господарської діяльності. Аксененко А.Ф. визначає управлінський облік як внутрішньогосподарський, спрямований на вивчення контролю, аналізу й оцінки виробничої діяльності минулого, сьогодення і майбутнього характеру підприємства в цілому і його структурних підрозділів для вирішення стратегічних і тактичних задач [1, с. 112].

Якщо розглядати управлінський облік в історичному аспекті, то можна побачити, що витрати постійно порівнюються з випуском для визначення кінцевого результату і використання цієї інформації з метою прийняття управлінських рішень. Вже в 16-тому столітті виявляли результат по кожній операції (партії реалізованих товарів) шляхом порівняння реалізаційної і купівельної вартості. Готліб (1531 р.), Фюстель (1588 р.) відзначали, що прибуток у той час визначався для кожної партії товарів, по кожному перевезенню товарів [7]. У 17-ому столітті система обліку витрат і випуску було побудована на порівнянні витрат пов'язаних із придбанням товарів і виручкою від їх реалізації. Наприкінці торгівельної стадії розвитку бухгалтерії з'явилася система обліку, заснована на обліку загальних витрат підприємства, пов'язаних з постачанням, виробництвом і реалізацією, що диктувалося загальною тенденцією розвитку виробництва – це був так званий промисловий облік. На наступній, підприємницькій, стадії обліку виникла потреба у визначенні собівартості виготовленої продукції. Це викликало наприкінці 19-го - початку 20-го ст. інтеграцію промислового і фінансового обліку. Можливість обліку витрат на виробництво і калькулювання собівартості продукції призвела до появи виробничого обліку [6].

На початку 20-го ст. на зміну цій системі прийшла система із самостійними аналітичною і фінансовою бухгалтерією, що диктувалося підвищенням ролі виробничого обліку і калькулювання собівартості продукції.

У нашій країні до фінансової реформи 1930-1932 р. аналітичний і фінансовий облік також були розділені, але перехід до адміністративно-командної системи призвів до скасування економічної самостійності підприємств, що викликало повернення до єдиної бухгалтерії, тобто інтеграцію промислового і фінансового обліку.

Потреба в удосконаленні управління підприємством призвела до необхідності в аналітичному обліку. Спрямованість аналітичного обліку на кінцевий результат визначається співвідношенням «витрати-результат». У фінансовому обліку результат обчислюється також методом «витрати-результат». Таким чином, використовуючи систему виробничих рахунків, аналітичний облік забезпечує постійне порівняння собівартості, випуску (реалізації) і результатів по виробах та контроль шляхом співставлення отриманих аналітичних результатів з фінансовими результатами [7, с. 17]. Розширення управлінських функцій обліку призвело до зміни аналітичної бухгалтерії і перетворило її у виробничу (управлінську) бухгалтерію. За інтерпретацією французьких вчених основною особливістю управлінського обліку є використання його даних в системі управління. Під управлінням розуміють «найбільш раціональне управління підприємством». Основа управлінського обліку – облік витрат, реалізації (випуску) і результату за сегментами діяльності. «Сегмент діяльності - це економічна й інформаційна одиниця, в рамках якої регулярно порівнюються можливості і фактична їх реалізація за доходами, витратами і результатами» [7, с. 19].

Управлінський облік самостійний, організується в декількох варіантах, інтегрує дані планування та фактичну інформацію і приймає різні форми: аналітичну, калькуляційну, маржинальну, стратегічну. У маржинальному обліку визначається різниця (маржа) за сегментами діяльності, тобто різниця між реалізацією і змінними витратами (директ-костінг).

Оксфордська школа економістів вперше, у період між 1935-1940 р., провела дослідження категорії собівартості. Узагальнюючи концепції економістів і практиків, вчені встановили, що класичний маржинальний аналіз не був відомий на підприємствах, у зв'язку з цим ціну реалізації визначали виходячи з повної собівартості. Маржа (у визначеному сегменті діяльності) – це різниця між реалізацією (доходами) і змінною собівартістю. Вона відрізняється від прибутку тим, що калькулюється тільки з врахуванням змінної собівартості [3]. У 1953 р. в США з'явився метод усіченої собівартості, чи директ-костінг, що одержав широке поширення як основний метод функціонування систем управлінського обліку [4].

Аналіз національних систем управлінського обліку показав, що можна визначити чотири системи організації обліку виробничих витрат і калькулювання собівартості продукції.

1. Управлінський облік цілком самостійний. Взаємозв'язок між фінансовим і виробничим обліком забезпечується за допомогою рахунків-екранів. Підсумковий результат виробничого обліку дорівнює фінансовому результату. Різниця може бути лише у витратах, зафіксованих у фінансовому обліку і, не включених у собівартість продукції – в управлінському обліку. В кінцевому підсумку фінансовий облік спрямований на визначення фінансового результату для оподатковування, а в автономному виробничому обліку повинен бути виявлений економічно обґрунтований з погляду фірми результат. Організація управлінського обліку базується на використанні методу обчислення повної собівартості, але застосовуються директ-костінг, нормативний метод, стандарт-кост тощо.

Така система виробничого обліку характерна для Франції, Бельгії, країн Африки і Латинської Америки.

2. Система виробничого обліку стає автономною по відношенню до системи фінансового обліку. Рахунки управлінського обліку ведуться одночасно з рахунками фінансового обліку, а взаємозв'язок здійснюється за допомогою системи розподільчих рахунків: розподіл первинних витрат по елементах первинних доходів.

Подібна система поширена в США, Канаді, Німеччині. Вона багато в чому аналогічна першій. Але первинний облік витрат по елементах ведеться у фінансовій бухгалтерії, а по статтях – у виробничій. Використовуються нормативні дані для обліку відхилень і результатів господарської діяльності внутрішньовиробничих підрозділів, широко розповсюджений системний облік по центрах відповідальності. Як метод визначення собівартості використовується директ-костінг і стандарт-кост. Витрати і випуск у бухгалтерському і виробничому обліку не порівнюються. Фінансовий облік спрямований на облік витрат за елементами і доходів за видами. Основні напрямки виробничого обліку – розподіл витрат на виробництво за функціональними ознаками, вторинний розподіл витрат по центрах відповідальності, відображення результатів центрів відповідальності і списання витрат на реалізовану продукцію [11].

3. Управлінський облік не ведеться, а облік витрат за носіями для обчислення собівартості продукції здійснюється статистично. Така система передбачає детальний аналітичний облік витрат у порівнянні з нормативами по виробах, процесах, центрах виникнення й організується поза системою обліку.

Ця система використовувалася в країнах Східної Європи, не виправдала себе і її застосування сьогодні досить обмежене.

4. Управлінський облік відсутній, а облік виробничих витрат інтегрований у бухгалтерський облік, тобто організація досить громіздкої системи обліку виробничих витрат і калькулювання собівартості продукції включена в загальну бухгалтерію. Цей варіант виник на етапі становлення промислового обліку і припинив своє існування з виникненням аналітичного виробничого обліку, де виникає необхідність обліку за центрами відповідальності, сегментами діяльності, прийняття тактичних і стратегічних рішень. Проте, саме ця система у своїй основі використовується в Україні і тільки на великих підприємствах.

З проведеного дослідження можна зробити висновки про те, що німецька методологія організації виробничого обліку може служити зразком для побудови систем управління прибутком на українських підприємствах, тому що має широку практичну реалізацію не тільки в управлінні підприємством, але й у сфері середнього і дрібного бізнесу. На базі цієї концепції можна визначити основні, на наш погляд, моменти організації виробничого обліку, на основі якого може бути створена така облікова система, у якій оперативно формується інформація для прийняття тактичних і стратегічних рішень.

Література:

1. Аксененко А.Ф. Себестоимость в системе управления отраслью: учет и аналіз [Текст] / А.Ф.Аксененко. – М.: Экономика, 2004.

2. Голов, С. Ф. Бухгалтерський облік в Україні: аналіз стану та перс­пективи розвитку [Текст]: моногр. /С.Ф. Голов. -К.: ЦУЛ, 2007. - 522 с.

3. Друри, К. Управленческий и производственный учет: учебник [Текст] / К. Друри. – М.: Агропромиздат, 1989.

4. Вахрушина, М.А. Управленческий анализ [Текст] / М.А. Вахрушина. – М.: ОМЕГА-Л, 2005. – 432 с.

5. Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні (Відомості Верховної Ради України (ВВР), 1999, N 40, cm.З65 ) [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://zakon3.rada.gov.ua/Iaws/ show/996-14. - 25.03.2013 р.

6. Нападовська, Л. В. Управлінський облік: підруч. Для вузів / Л.В. Нападовська. – 2-ге вид., доопрац та допов. - К.: Київ. нац. торг.-екон. ун-т, 2010. – 648 с

7. Ткач В.И., Ткач М.В. Управленческий учет: международный опыт [Текст] / В.И.Ткач, М.В. Ткач. – М.: Финансы и статистика, 2012.

8. Палий, В.В.Счета управленческого учета [Текст] / В.В. Палий, В.Ф. Палий В.Ф. // Бухгалтерский учет. - 2001. - № 7. – С. 72-78.

9. Управленческий учет: учебное пособие [Текст] / Под ред. А.Д. Шеремета. – М. : ИДФБК-ПРЕСС, 1999.

10. Arthur G. Bedian. Management NY: DrydenPress, 1985

11. Kaplan Robert S., Atkinson Anthony A. Advanced Management Accounting, Prentice-Hall International, Inc., 2-d ed. – 1989.