ОСОБЛИВОСТІ ОБЛІКУ ВЛАСНОГО КАПІТАЛУ СПІЛЬНИХ ПІДПРИЄМСТВ.

Актуальність теми. На сучасному етапі розвитку економіки однією з найважливіших проблем є проведення системних досліджень з обліку власного капіталу. В умовах недосконалості чинного українського законодавства операції щодо змін власного капіталу СП мають принципове значення як для СП у цілому, так і для його учасників, особливо іноземних. У першу чергу це торкається питань зміни структури статутного капіталу СП, які можуть призводити до втрати статусу підприємства з іноземною інвестицією або до отримання такого статусу, тобто коли частка іноземного інвестора змінюється у межах 10 %. Також у процесі збільшення статутного капіталу СП внаслідок господарської діяльності може відбутися втрата інвестором суттєвого впливу і первісно зафіксованого рівня контролю.

Метою написання статті є упорядкування методики обліку власного капіталу спільних підприємств і надання практичних рекомендацій щодо її удосконалення.

Ступінь дослідження проблеми. Історію виникнення капіталу потрібно розглядати у нерозривному зв’язку з історією бухгалтерського обліку загалом. Цією проблемою займалися багато визначних науковців, серед яких французький учений Ш. Пангло, німецький учений І. Шер, представники італійської школи Н. д’Анастасіо та Дж. Чербоні, англійські вчені Е. Купер і Т. Вальтон, російський професор Я. Соколов, вітчизняні професори Ф.Ф. Бутинець, С.Ф. Голов, В.В. Сопко та інші провідні вчені. Проте всі дослідники по-різному трактували поняття «капітал».

Виклад основного матеріалу. Поняття капіталу у вітчизняній і зарубіжній літературі трактується з двох поглядів: капітал – це сукупність майнових засобів, що слугують цілям господарства і виражені в грошовій одиниці (вітчизняний аспект) та капітал – це різниця між активами та зобов’язаннями підприємства (зарубіжний аспект). Проте нові підходи до визначення власного капіталу за П(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» [5] змінили це трактування, а саме: власним капіталом потрібно вважати частину в активах підприємства, що залишається після вирахування його зобов’язань. Із запровадженням нового Плану рахунків змінився склад власного капіталу, виникли нові синтетичні рахунки 41 «Пайовий капітал», 42 «Додатковий капітал», 43 «Резервний капітал», 45 «Вилучений капітал», 46 «Неоплачений капітал». І саме ці нові рахунки дозволили впорядкувати методику обліку капіталу СП, тому що вони відображають специфіку створення та функціонування спільного підприємства.

Для початку спільної діяльності з утворенням юридичної особи СП потребує власних джерел його фінансування. У момент створення СП таку функцію виконує його початковий капітал, який за своїм матеріальним складом є сукупністю активів, інвестованих учасниками спільної діяльності. Проте під час здійснення спільної діяльності СП вступає у відносини зі своїми контрагентами, утворюючи при цьому поточні зобов’язання, а також у разі необхідності, використовуючи довгострокові залучені кошти. Отже, джерелами фінансування СП виступають грошові внески до статутного капіталу, амортизаційні відрахування, резервний та інші фонди СП, а також кредити, залучені для формування основного капіталу та оборотних коштів.

Є.А. Паршина [8], Т.Н. Бабченко [1] підкреслюють, що основний і оборотний капітал складають статутний капітал СП у вартісному виразі. При цьому статутний капітал СП вважається тією сумою капітальних вкладень, яка, на думку засновників, необхідна для організації господарської діяльності. Ця сума складається із внесків партнерів і довгострокових кредитів, отриманих СП у вітчизняних і зарубіжних банках. Як внески до статутного капіталу, можуть виступати грошові кошти, будівлі, споруди, технологічне устаткування, транспортні засоби та інші матеріальні цінності. До статутного капіталу можуть бути внесені права користування землею, водою та іншими природними ресурсами (а також затрати на відшкодування збитків у разі неналежного використання природних ресурсів або на усунення можливості таких збитків). Особливе значення для діяльності СП мають внески до статутного капіталу немайнових прав, таких як право на використання сучасних технологій і ноу-хау.

Проте, з погляду облікової концепції, таке тлумачення слід вважати неточним. Адже основний і оборотний капітал складають не лише статутний капітал СП у вартісному виразі, вони насамперед виступають ресурсним забезпеченням створення і функціонування СП (активами), а статутний капітал є лише одним із джерел формування власного капіталу СП. Цей факт є важливим у контексті відображення господарських подій в облікових регістрах.

Як зазначають науковці А.Д. Голубович [3], Г.І. Мікерін [4], до найважливіших економічних питань, що розглядаються партнерами при формуванні статутного капіталу СП, можна віднести:

• вартісну оцінку внесків до статутного капіталу в умовах певних розбіжностей у системах ціноутворення;
• можливості розширення внеску до статутного капіталу і його джерела;
• співвідношення статутного капіталу і кредитів, отриманих СП для фінансування початкових етапів його діяльності.

Реалізація зазначених вище питань є важливою, і тому СП повинні застосовувати системи таких механізмів управління формуванням власного капіталу, як механізм управління формуванням прибутку, механізм управління максимізацією прибутку; механізм розподілу чистого прибутку; механізм управління амортизаційними відрахуваннями; механізм управління залученням зовнішніх джерел власних фінансових ресурсів. Розглянемо більш детально облікові аспекти формування і використання капіталу СП.

Відповідно до П(С)БО 2 «Баланс» [6] власний капітал будь-якого суб’єкта підприємницької діяльності може включати такі основні елементи, як статутний капітал, пайовий капітал, додатковий вкладений капітал, інший додатковий капітал, резервний капітал, нерозподілений прибуток. Крім цих основних елементів власного капіталу, П(С)БО 2 «Баланс» [6] визначає також коригуючі показники, які відображають рух власного капіталу у процесі його формування та управління цим капіталом, а саме це торкається неоплаченого і вилученого капіталу.

Вивчення літературних джерел і нормативної бази [1, 2, 3, 4, 8] дозволяє сформувати наступну структуру власного капіталу СП, до якої повинні включатися такі елементи:

• статутний капітал, який відображає зафіксовану у контрактній угоді загальну вартість активів і фінансових інвестицій, що є внеском учасників спільної діяльності до об’єкта інвестування у вигляді СП;
• додатковий вкладений капітал, який відображає зміни балансової вартості фінансових інвестицій пропорційно участі інвестора в капіталі СП;
• інший додатковий капітал, який відображає суму дооцінки необоротних активів та зміни чистої вартості реалізації оборотних активів СП;
• резервний капітал, який відображає суму резервів, створених за рахунок чистого прибутку СП відповідно до чинного законодавства на випадок непередбачених подій;
• нерозподілений прибуток (непокритий збиток), який відображає суму прибутку, яка реінвестується у СП, та зміни загальної величини власного капіталу СП внаслідок зміни частки капіталу інвестора, або учасника, що має суттєвий вплив;
• неоплачений капітал, який відображає суму заборгованості учасників спільної діяльності за внесками до статутного капіталу СП, а також може відображати перевищення суми зменшення частки капіталу інвестора в загальній величині власного капіталу СП над сумою власного капіталу інвестора;
• вилучений капітал, який відображає зменшення частки капіталу інвестора в загальній величині власного капіталу СП.

Розглянемо основні етапи обліку елементів власного капіталу СП, починаючи з його формування і закінчуючи використанням прибутку.

Облік статутного капіталу СП повинен починатися після укладення контрактної угоди про спільну діяльність і проведення установчих зборів і реєстрації статуту. Таким чином, методика обліку формування капіталу СП починатиметься з відображення у облікових регістрах суми зареєстрованого статутного капіталу СП.

Для подальшого обліку слід ураховувати той факт, що після проведення установчих зборів і реєстрації статуту СП в установленому чинним законодавством порядку попередні внески переходять з розряду заборгованості до категорії власного капіталу, створеного СП. Ця зміна взаємних прав та обов’язків відображається в обліку шляхом списання кредиторської заборгованості СП перед учасниками контрактної угоди на зменшення їхньої заборгованості як акціонерів зі сплати внесеного капіталу.

При цьому потрібно додати, що якщо інвестор на правах контролюючого учасника вносить активи СП і передає значні ризики та вигоди, пов’язані з їхнім володінням, бухгалтерські проведення зі списання сум, отриманих на зменшення неоплаченого капіталу, будуть однаковими як для контролюючого, так і для інших учасників.

Як зазначалося вище, другим елементом структури власного капіталу СП виступає додатковий вкладений капітал, який формується у ході господарської діяльності. Розглянемо методику обліку додаткового вкладеного капіталу. З цією метою звернемося до П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції» [7], а саме: до п. 12, який вказує на те, що „балансова вартість фінансових інвестицій збільшується (зменшується) на частку інвестора в сумі зміни загальної величини власного капіталу об’єкта інвестування за звітний період (крім змін за рахунок чистого прибутку (збитку) із включенням (виключенням) цієї суми до іншого додаткового капіталу інвестора або до додаткового вкладеного капіталу (якщо зміна величини власного капіталу об’єкта інвестування виникла внаслідок розміщення (викупу) акцій (часток), що призвело до виникнення (зменшення) емісійного доходу об’єкта інвестування).

Якщо сума зменшення частки капіталу інвестора в сумі зміни загальної величини власного капіталу об’єкта інвестування (крім змін за рахунок чистого збитку) більше іншого додаткового капіталу або додаткового вкладеного капіталу інвестора (якщо зменшення величини власного капіталу об’єкта інвестування виникло внаслідок викупу акцій (часток), що призвело до зменшення емісійного доходу об’єкта інвестування), то на таку різницю зменшується (збільшується) нерозподілений прибуток (непокритий збиток)”.

Розглядаючи інший додатковий капітал, доцільно зупинятися на питанні обліку переоцінки активів, що пов’язано з внесками та продажем інвестором активів спільному підприємству і можливістю передавання інвестором значних ризиків і вигод, пов’язаних із їхнім володінням.

Діяльність СП завжди пов’язана з високим рівнем ризику, найпоширенішими з яких є ризики будівельного характеру, ризики експлуатаційні, ризики, пов’язані з реалізацією продукції СП. При цьому діяльності СП можуть загрожувати: відмова партнера від узятих на себе зобов’язань або одностороннє анулювання ним договору; конфіскація або націоналізація майна; валютна блокада з боку уряду; введення урядом законодавчих актів, які можуть унеможливити виконання контрактних угод.

Отже, важливим етапом методики обліку капіталу СП виступає облік формування та використання резервного капіталу. Адже, розподіляючи прибуток, СП необхідно дотримуватися чинного законодавства, яким визначено, що ВАТ повинні створювати резервний капітал у розмірі, передбаченому його установчими документами, але не менше 25 % від розміру статутного капіталу. При цьому розмір щорічних відрахувань до резервного капіталу повинен визначатися контрактною угодою, але не менше ніж 5 % прибутку після сплати податку на прибуток.

Висновки. Узагальнюючи сказане вище, потрібно наголосити на необхідності уточнення та упорядкування існуючого методологічного забезпечення обліку капіталу СП, і з цією метою пропонується створити зрозумілі для бухгалтерів облікові шаблони, що дозволить їм  забезпечувати, згідно з Концептуальною основою Міжнародних стандартів фінансової звітності, якісні характеристики консолідованих звітів, таких як: зрозумілість, доречність, достовірність і зіставність.

Література

1. Бабченко Т.Н. Учет внешнеэкономической деятельности. – М.: Финансы и статистика, 2003. – 201 с.
2. Бухгалтерський фінансовий облік: Підручник для студентів спец. «Облік і аудит» / За ред. Ф.Ф. Бутинця. – 6-те вид., доп. і перероб. – Житомир: ПП «Рута», 2005. – 756 с.
3. Голубович А.Д., Кулагин М.В. Валютные операции в коммерческих банках. – М.: АО «Менатеп–Информ», 1994. – 250 с.
4. Мікерін Г.І Бухгалтерский учет и финансовый анализ. – СПб.: Литера-Плюс, 1994. – 272 с.
5. Наказ Міністерства фінансів України «Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» від 31.03.1999 р. № 87 // Електронна база даних «Законодавство».
6. Наказ Міністерства фінансів України «Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 2 «Баланс» від 31.03.1999 р. № 87 // Електронна база даних «Законодавство».
7. Наказ Міністерства фінансів України «Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 12 «Фінансові інвестиції» від 26.04.2000 р. № 91 // Електронна база даних «Законодавство».
8. Паршина Є.А. Финансовая отчетность. – М.: Омега-Л, 2001. – 354 с.